Правовое регулирование налогового залога и практика обращения

Правовое регулирование налогового залога и практика обращения
взыскания на него

Выражая суверенную волю народа, статья 41 Конституции Украины провозглашает: "Никто не может быть противоправно лишен права собственности. Право частной собственности является нерушимым". Хотя и не все положения Конституции настолько глубоко укоренились в наше сознание как это, однако приведенное как раз то из них, которое является естественным и жизненным, как его не пытались подменять чувством коллективизма ранее. Наверное поэтому, ничто так остро не затрагивает человека и особенно предпринимателя, как лишение собственности, являющейся для последнего еще и средством для получения доходов. Лишение же неправомерное (даже если это всего лишь субъективное мнение) вызывает бурю негодования. В своей повседневной деятельности работникам налоговой инспекции приходится достаточно часто сталкиваться с необходимостью эту собственность изымать, чтобы погашать долги перед бюджетом и другими обязательными фондами, привычка платить в которые не укоренилась еще так глубоко как чувство собственности. Поэтому, можно только представить какие страсти при этом разгораются. Однако, если все выполнено правильно и в рамках закона, то эмоции рано или поздно утихают. И только нарушение (умышленное или неосторожное) требований нормативных актов регулирующих отношения собственности порождают личные обиды и жалобы во всевозможные инстанции, которые не добавляют здоровья и благосостояния никому. С другой стороны, сложность и противоречивость самого налогового законодательства, а также частое его реформирование, не приносит этому процессу легкости и простоты.

Прошло уже более трех лет, как Указом Президента Украины "О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами" от 4 марта 1998 года №167/98 (далее Указ) введен механизм налогового залога с целью обеспечения своевременного и полного поступления налогов и сборов (обязательных платежей), неналоговых платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, укрепления налоговой и платежной дисциплины, а также повышения ответственности плательщиков налогов и сборов (обязательных платежей), неналоговых платежей за выполнение своих обязанностей перед бюджетами и государственными целевыми фондами. Новый Закон Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21 декабря 2000 года N 2181-III (далее Закон "О порядке погашения обязательств"), вступивший в законную силу с 1 апреля 2001 года, некоторым образом усовершенствовал как понятие налогового залога, так и механизм его реализации. Вместе с тем, поскольку статья 8 Закона "О порядке погашения обязательств" предметом регулирования которой является налоговый залог вступает в силу только с 1 октября 2001 года, а статья 10 предусматривающая порядок продажи активов, находящихся в налоговом залоге вступит в силу только с 1 января 2002 года, то есть необходимость проанализировать пока действующий механизм налогового залога1. Тем более, что уже вступившими в силу с 1 апреля статьями Закона "О порядке погашения обязательств некоторые вопросы связанные с налоговым залогом уже регулируются. Вместе с тем, ныне действующим законодательством не совсем четко определено правовое положение налогового залога, что приводит к различным подходам при его применении.

Так, до настоящего момента, не совсем четко определено, является ли налоговый залог разновидностью отношений, урегулированных Законом Украины "О залоге" от 2 октября 1992 года № 2654-((( и Гражданским кодексом Украины, либо это самостоятельный институт, сходство которого с залогом связано только названием. Большинство специалистов в настоящее время склоняются к тому, что налоговый залог является все-таки специфическим видом налоговых правоотношений, на которые в соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса нормы последнего не распространяются. В пользу такого мнения свидетельствует то, что налоговый залог возникает не вследствие договора, как обычный залог, а вследствие недоимки по платежам, причем, при наличии некоторых обстоятельств он нее наступает, как то: у плательщика налога есть переплаты по другим видам налогов или невозмещенная сумма по НДС в размере равной или превышающей недоимку. Кроме того, налоговый залог движимого имущества имеет свой специальный порядок обращения взыскания на предмет залога, установленный Постановлением Кабинета Министров Украины "Об утверждении Порядка обращения взыскания на движимое имущество, которое находится в налоговом залоге, для погашения налоговой задолженности налогоплательщика (кроме физических лиц- субъектов предпринимательской деятельности) и реализации такого имущества" от 22 июня 1998 года № 941 (далее Порядок). Позиции, что налоговый залог является специфическим видом налоговых правоотношений, придерживается и Высший арбитражный суд Украины в разъяснении "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с применением Закона Украины "О залоге" от 24 декабря 1999 года № 02-5/602. В подтверждение такой позиции свидетельствуют и изменения, внесенные в статью 13 Закона "О залоге" Законом "О порядке погашения обязательств". Так, нынешняя редакция этой статьи предусматривает нераспространение ее положений на право налогового залога, регулируемое налоговым законодательством. Таким образом, можно прийти к выводу, что несмотря на некоторое сходство налогового залога с гражданско-правовым залогом, а именно обязанностью налогового залогодателя предупреждать последующих залогодержателей о налоговом залоге имущества, производимой с 1 июля 1998 года регистрацией налогового залога в государственном реестре заложенного имущества, это все-таки специфические налоговые отношения, вытекающие из прав и обязанностей по своевременной уплате налогов, сборов, иных обязательных платежей. На эти правоотношения прямо не распространяются требования Гражданского кодекса Украины, Закона "О залоге", поскольку они вытекают не из необходимости обеспечивать гражданско-правовые обязательства, а не выполнение обязательств по уплате налогов.

Что же собой представляет налоговый залог и каков порядок его реализации. В соответствии с Указом, налоговый залог является способом обеспечения погашения плательщиком налогов налоговой задолженности. Под налоговой задолженностью в Указе понимаются суммы неуплаченных в установленные сроки налогов, сборов (обязательных платежей), а также неналоговых платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, пени, штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством и применяемых в установленных законом порядке за несвоевременную уплату налогов и сборов (обязательных платежей), а также неналоговых платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, которые подлежат взысканию в бесспорном порядке. Законом "О порядке погашения обязательств" установлено, что налоговый залог - способ обеспечения налогового обязательства налогоплательщика, не погашенного в срок. Таким образом новое определение налогового залога придает ему большее сходство с залогом как способом обеспечения обязательств.

Пунктом 8 ст. 11 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" от 4 декабря 1990 года № 509-(((, в редакции Закона от 24 декабря 1993 года № 3813- ((( (далее Закон) в действующей редакции закреплено право государственной налоговой службы взыскивать в бюджеты и государственные целевые фонды сумы недоимки, пени и штрафных санкций в порядке, установленном законом.

Однако, в соответствии со статьей 3.1.1. Закона "О порядке погашения обязательств", устанавливающим порядок погашения обязательств плательщиков налогов по погашению налоговых обязательств перед бюджетами и государственными целевыми фондами, активы плательщика налогов могут быть принудительно взысканы в счет погашения его налоговых обязательств исключительно по решению суда (арбитражного суда). Кроме того, в соответствии со статьей 3.1.2. взыскание налогового долга на основании исполнительной надписи нотариуса не допускается. Таким образом, взыскание налоговой задолженности за счет имущества должника, находящегося в налоговом залоге, возможно только в судебном порядке.

Как установлено статьей 2 Указа, налоговый залог не требует письменного оформления (имеется ввиду договорного). Поэтому, с момента образования налоговой задолженности все имущество и имущественные права плательщика налогов, а для физического лица имущество, которое используется для осуществления предпринимательской деятельности, находятся в налоговом залоге, о чем налоговый орган в трехдневный срок уведомляет соответствующего плательщика налогов. При этом, как указано в этой статье, исключение составляет только имущество, которое в соответствии с законом не может быть предметом залога, а также основные фонды предприятия, признанного в установленном порядке казенным предприятием. Основным законом, определяющим перечень имущества, которое может быть предметом залога, как и того, которое не может быть таковым, является Закон "О залоге". Так, в частности его ст. 4 к имуществу, которое может быть предметом залога, относит имущество, которое в соответствии с законодательством Украины может быть отчуждено залогодателем и на которое может быть обращено взыскание. Для физических лиц, как установлено Указом, это только то имущество, которое используется для осуществления предпринимательской деятельности. Кроме того, в приложении к Закону Украины "Об исполнительном производстве" от 21 апреля 1999 года N 606-XIV установлен Перечень видов имущества граждан, на которое не может быть обращено взыскание по исполнительным документам. То есть, даже в том случае, если имущество гражданина-предпринимателя используется для предпринимательской деятельности, однако входит в названный перечень, быть предметом налогового залога оно не может. Статья 4 Закона "О залоге" также устанавливает перечень имущества, которое не может быть предметом залога. К нему отнесены национальные и культурные ценности, которые находятся в государственной собственности и занесены или подлежат внесению в Государственный реестр национального культурного наследия; требования, которые имеют личный характер, а также иные требования, залог которых запрещается законом; объекты государственной собственности, приватизация которых запрещена законодательными актами, а также имущественные комплексы государственных предприятий и их структурных подразделений, которые находятся в процессе корпоратизации. Также, в соответствии со ст. 19 Закона "О благотворительности и благотворительных организациях" № 531/97-ВР имущество и средства благотворительных организаций также не может быть предметом залога как и приватизационные бумаги (ст. 5 Закона Украины "О приватизационных бумагах").

Поскольку, как уже отмечалось, налоговый залог не требует письменного оформления, и налоговый орган только уведомляет плательщика налога о нахождении всего его имущества в залоге, то необходимо иметь ввиду, что в соответствии с п. 6 Указа, требования органов государственной налоговой службы относительно имущества и имущественных прав, находящихся в налоговом залоге, имеют преимущественное значение только в том случае, если на это же имущество и права не распространяются иные права, оформленные в установленном законом порядке до возникновения налогового залога. Такими правами могут быть, например, право залога, оформленного в соответствии с Законом "О залоге". При этом, в частности, необходимо помнить, что в соответствии со ст. 16 закона "О залоге" моментом появления права на залог является момент заключения договора залога, а если договор подлежит нотариальному удостоверению, с момента удостоверения этого договора. Если по договору залога или в соответствии с законом предмет залога подлежит передаче залогодержателю, то право залога возникает в момент передачи вещи. Если же передачу вещи было осуществлено до оформления договора залога, то право залога возникает с момента оформления договора. Регистрация движимого имущества не связывается с возникновением права залога, так как согласно закона "О залоге" она не является обязательной.

Как устанавливает статья 12 Указа, органы государственной налоговой службы имеют право обратить взыскание на имущество и имущественные права налогоплательщика для погашения налоговой задолженности в том случае, когда невозможно обеспечить погашение задолженности за счет средств плательщика налогов и сумм, которые ему надлежит получить от дебиторов. То есть, обращение взыскания на имущество и имущественные права возможно не ранее того, как налоговый орган убедится в невозможности погасить задолженность налогоплательщика за счет иных средств, которые ему принадлежат. Поэтому, при подаче соответствующего иска в арбитражный суд необходимо вместе с исковыми материалами представлять доказательства принятия мер для погашения задолженности за счет сумм дебиторской задолженности. Обращение взыскания является своего рода крайней мерой (перед банкротством разумеется) которая призвана обеспечить выполнение налоговых обязательств.

Хотя Указ и не определяет в какой суд необходимо обращаться в том или ином случае и некоторые споры по этому поводу еще идут. Однако, большинство практиков склоняется к выводу, что иски о взыскании финансовых санкций, а также налоговой задолженности с граждан-предпринимателей, осуществляющих деятельность без создания юридического лица необходимо подавать в суды общей юрисдикции. Таким образом, иски об обращении взыскания на имущество и имущественные права граждан-предпринимателей, находящееся в налоговом залоге, необходимо также подавать в суды общей юрисдикции. Иски же об обращении взыскания на недвижимое имущество иных субъектов предпринимательской деятельности необходимо подавать в арбитражные суды. В этой связи необходимо обратить внимание еще на один вопрос, который касается доарбитражного урегулирования спора. Хотя этот институт по всей видимости и не будет иметь будущего, о чем говорят и принятые недавно изменения в АПК. Однако, поскольку они не вступили в силу из-за неподписания соответствующего закона Президентом Украины и судьи должны возвращать исковые материалы из-за несоблюдения этого порядка в соответствии со статьей 63 АПК, то необходимо остановиться на нем подробнее. Как устанавливает статья 5 Арбитражного процессуального кодекса Украины (далее АПК) требования по доарбитражному урегулированию хозяйственных споров не распространяются на споры об обращении взыскания на заложенное имущество. Таким образом, вроде как и нет необходимости для доарбитражного урегулирования споров по взысканию налоговой задолженности за счет имущества, находящегося в налоговом залоге. Однако, как было определено ранее, налоговый залог является специфическим видом налоговых, а не гражданско-правовых отношений и с залогом как таковым он имеет только внешнее сходство. В статье же 5 АПК идет речь скорее только о залоге в гражданско-правовом смысле, а не налоговом залоге. В подтверждение такого вывода можно привести следующее. Как известно, при заключении договора залога, имущество или имущественные права, которые являются его предметом, определены с достаточной полнотой. В договоре также определяется цена заложенного имущества, а также могут быть отражены моменты перехода права собственности и иные важные моменты регламентирующие правовое положение заложенного имущества. При обращении в суд для обращения на него взыскания, нет необходимости как-то дополнительно определять эти моменты. В налоговом же залоге имущество изначально не персонифицируется, а залогодатель уведомляется, что все его имущество находится в налоговом залоге. И только впоследствии производится опись имущества, необходимого для погашения задолженности. При этом, нормативно урегулирован только порядок оформления описи движимого имущества (Порядком). Права третьих лиц на него не определяются (как уже отмечалось, часть его или все оно может быть заложено еще до налогового залога). Поэтому, подача такого иска в суд без направления претензии будет неподготовленной. Таким образом, целесообразно было бы в этом случае проводить доарбитражное урегулирование данного спора путем направления претензии, где указывать размер задолженности, которую необходимо погасить, перечень (опись) имущества на которое будет обращено взыскание в случае неуплаты, его оценочную стоимость. Как показывает арбитражная практика, именно по такому пути идет ряд налоговых органов при взыскании задолженности за счет имущества находящегося в налоговом залоге.

Кроме того, как установлено п. 4 Порядка, имущество плательщика налога не поступает в налоговый залог и имущественная ответственность не наступает, если:

  • у плательщика налога есть невозмещенная сумма налога на добавленную стоимость;
  • переплата по платежам в бюджет и государственные целевые фонды, равная или превышающая сумму его налоговой задолженности;
  • если сумма налоговой задолженности меньше от существующей прямой задолженности бюджета от плательщика налогов;
  • на протяжении трех месяцев от дня появления налоговой задолженности, если за последние 12 месяцев плательщик налога случае проведения хозяйственной деятельности своевременно и полном размере вносил текущие платежи в бюджеты и государственные целевые фонды.

Что же касается обращения взыскания на движимое имущество, находящееся в налоговом залоге, для погашения налоговой задолженности, то как уже отмечалось, оно урегулировано Порядком. Как устанавливает п.1 Порядка движимое имущество это все личное имущество предприятия, кроме земли, не добытых полезных ископаемых, насаждений, домов и сооружений, неразрывно соединенных с землей, квартир, инженерных устройств жилых помещений, воздушных и морских кораблей, кораблей внутреннего плавания, космических объектов, а также имущества, которое прямым указанием в законе может быть отнесено к недвижимому или согласно с законодательством не может быть предметом залога (например как культурные и исторические ценности).

В соответствии с Порядком, взыскание на движимое имущество может быть обращено не ранее трех месяцев со дня возникновения налогового залога. В течении этих трех месяцев налогоплательщик имеет право пользоваться и владеть имуществом, однако отчуждать его он может только с согласия налогового органа. Это согласие может быть получено и соответственно представлено налоговым органом только при условии направления выручки от реализации имущества на погашение задолженности. Поскольку сроки реализации имущества, находящегося в налоговом залоге связаны с возникновением налоговой задолженности, то необходимо иметь ввиду, что сроки погашения налогового обязательства предусмотрены п.5.3 Закона "О порядке погашения обязательств". Так, в соответствии с п. 5.4.1. этого же Закона, согласованная сума налогового обязательства, не уплаченная плательщиком налога в сроки, определенные статьей 5.3, признается суммой налогового долга плательщика налога. Как устанавливает статья 6.2.1. Закона "О порядке погашения обязательств", в том случае, когда плательщик налога не уплачивает согласованную сумму налога в установленные сроки, налоговый орган направляет такому плательщику налога налоговые требования. Первое налоговое требование, в котором также содержится и уведомление о нахождении имущества плательщика налога в налоговом залоге, направляется плательщику не ранее первого рабочего для, после истечения граничного срока уплаты соответствующего налога. Таким образом, налоговый залог возникает с момента направления плательщику налога налогового требования. Необходимо иметь ввиду и то, что в соответствии с частью 6 подпункта 6.2.4 Закона "О порядке погашения обязательств" налоговое требование размещенное с нарушением правил, установленных этим подпунктом, считаются не направленными плательщику налога.

Необходимо отметить, что несоблюдение требований налогоплательщиком по сбережению имущества, находящегося в налоговом залоге или распоряжение им по собственному усмотрению без согласия налогового органа не является уклонением от уплаты налогов в уголовно-правовом смысле, как это следует из положения Указа2. Так, в соответствии с постановлением Пленума Верховного суда Украины "О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, иных обязательных платежей" от 26 марта 1999 года № 5 отчуждение должностным лицом имущества и имущественных прав, которые находятся в налоговом залоге, совершенные без письменного согласия налоговых органов, должно квалифицироваться по статье 165-1 Уголовного кодекса (злоупотребление властью или должностным положением) или другим статьям Уголовного кодекса, предусматривающим ответственность за должностные преступления. Таким образом, эти действия не могут являться уклонением от уплаты налогов, однако являются другими уголовно-наказуемыми деяниями, что совершенно не облегчает участь правонарушителей3.

Важным моментом перед реализацией движимого имущества является его выделение. От этого же зависит насколько быстро можно будет погасить задолженность. В соответствии с Порядком, реализация такого имущества должна быть реальной, а оценочная стоимость не должна превышать трехкратного размера налоговой задолженности. По общему правилу этот вопрос разрешается по письменному соглашению залогодателя и органа налоговой службы с участием эксперта. В том же случае, когда такого согласия не достигнуто, перечень имущества, которое подлежит выделению в первую очередь определена Порядком. Так, к нему отнесено:

  • движимое имущество, которое не предназначено и не используется в производственном цикле, - легковые автомобили, оборудование непроизводственных помещений, предметы дизайна помещений офисов, иные материальные ценности;
  • готовая продукция;
  • сырье и материалы, которые находятся на складе;
  • движимое имущество, которое находится в аренде или по другому договору у иных лиц, если такой договор был в установленном порядке признан недействительным;

Также важным в процессе взыскания задолженности налоговыми органами за счет имущества находящегося в налоговом залоге, является определение ответчика. Так, по иску налоговой администрации района к ОАО "П" арбитражным судом было рассмотрено дело об обращении взыскания на имущество в сумме 1364606, 98 грн., находящееся на балансе завода "Б". При этом, налоговая задолженность была у завода "Б", входящего в состав ОАО "П". В ходе рассмотрения дела из материалов представленных налоговой инспекцией было установлено, что завод "Б" имеет задолженность перед государственным бюджетом по :
1. Налогу на добавленную стоимость - 300064,18 грн.;
2. Пене - 770396,34 грн.;
3. Амортизации - 14478,75 грн.;
4. Пеня - 4343,75 грн.;
5. Налог на прибыль (пеня) - 5249 грн.;
6. Плата за землю - 52413,30 грн.;
7. Пеня - 193534,84 грн.;
8. Кредиторская и дебиторская задолженность - 6760, 72 грн.;
9. Пеня - 16826,10 грн.

В соответствии с положением о заводе "Б", он представляет собой подразделение открытого акционерного общества "П", имеет расчетный счет, печать и штампы со своим наименованием, отдельный баланс, однако не имеет права юридического лица. Вместе с тем, на балансе завода "Б" имеется имущество, а именно цех ЖБИ общей стоимостью 33590398,88 грн, на который может быть обращено взыскание. В соответствии со справкой банка задолженность имеющаяся у завода не может быть погашена за счет его средств в связи с остатком средств на счету в сумме 0,61 грн. Решением арбитражного суда ответственность за задолженность перед бюджетом была возложена на ОАО "П" и сумма задолженности была взыскана путем обращения взыскания на имущество, - цех ЖБИ, путем его реализации. Для рассмотрения иска налоговой инспекцией были представлены следующие документы:
* Претензия;
* Справка ГНИ о задолженности предприятия;
* Подписной лист;
* Копия уведомления о налоговом залоге;
* Копия баланса предприятия;
* Копия справки банка;
* Копия инкассовых поручений (распоряжений) кредитора;
* Справка о работе с дебиторами;
* Копия справки дебиторской задолженности завода "Б";
* Копия акта описи имущества;
* Копия решения о применении и взыскании финансовых санкций;
* Копия акта проверки;
* Копия свидетельства о государственной регистрации;
* Копия свидетельства о внесении завода "Б" в ЕДРПОУ;
* Копия положения о заводе "Б";
* Квитанция об отправке заявления ответчику.

Таким образом, при правильном и законном оформлении документов для обращении взыскания на заложенное имущество, не только соблюдаются интересы государства, но и права и законные интересы граждан и организаций. Вместе с тем, нельзя не обратить внимание и на тот факт, что за прошедший год арбитражным судом города Киева было рассмотрено очень незначительное количество дел о погашении задолженности за счет имущества должника. Те же из них, которые были рассмотрены, связаны с обращением взыскания на имущество должников, а не на имущество, находящееся в налоговом залоге. Это говорит о несовершенстве действующего пока законодательства и своевременности принятых Законом "О порядке погашения обязательств" изменений. Пока же остается надеяться, что применение нового законодательства позволит не только обеспечить четкое взыскание налоговой задолженности, но и позволит при этом неукоснительно соблюдать права физических и юридических лиц.


1Как предусмотрено переходными положениями Закона "О порядке погашения обязательств", Указ перестанет действовать только с момента вступления в силу статьи 8 Закона "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами".

2Закон "О порядке погашения обязательств" дублирует это положение в подпункте 6.8.4.

3Поскольку редакция статьи 148-2 с принятием нового Уголовного кодекса Украины наверняка изменится, то это положение может также быть изменено.